Controversele juridice starnite de modalitatea legala in care au fost transpuse in tara noastra Directivele europene care reglementeaza subiectul detasarii transnationale au reprezentat si reprezinta in continuare adevarate riscuri cu implicatii fiscale in sarcina angajatorilor romani.
Probabil cel mai semnificativ risc fiscal suportat de societatile din Romania care detaseaza salariati pe teritoriul altor state membre UE este riscul reincadrarii diurnelor acordate salariatilor in venituri de natura salariala. Consecinta este, bineinteles, taxarea corespunzatoare a diurnei reincadrate in salariu.
Acest risc de reincadrare a diurnei era mult mai crescut pana la modificarea din luna august 2020 a Legii 16/2017 avand in vedere ca forma anterioara a legii a creat serioase probleme de interpretare in ceea ce priveste componentele remuneratiei acordate salariatului detasat in cadrul prestarii de servicii transnationale.
Astfel, s-a ajuns la situatia in care angajatorii romani acordau salariatilor detasati transnational salariul minim prevazut de legislatia din Romania, indemnizatia de detasare ( diurna ) in limita plafonului prevazut de Codul Fiscal si cheltuielile de transport, cazare si masa efectuate in scopul detasarii transnationale.
Cu titlu exemplificativ, mentionam Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-X/15.12.2017, emisă în baza constatărilor din Raportul de inspecţie fiscală nr. F-X/15.12.2017 a AJFP Brasov – in urma controlului fiscal reiesind urmatoarea stare de fapt:
Societatea X SRL a acordat angajaţilor săi trimişi la muncă în Republica Franceză, următoarele sume de bani:
- salariul minim pe economie din România, pentru care întocmeşte lunar foaie colectivă de prezenţă în care evidenţiează program normal de lucru zilnic de opt ore sau cu fracţiune de normă, după caz, pentru care calculează obligaţiile fiscale aferente, respectiv impozit pe venit şi contribuţii sociale, pe care le declară şi le achită la organul fiscal competent din România;
- diurnă exernă pentru perioada în care salariatul s-a aflat în misiune, care variază între 36 şi 82 euro pe zi (sub nivelul maxim de 87,5 euro/zi prevăzut de HG nr. 518/1995) sume care au fost tratate ca şi cheltuieli deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit şi pe care le-a considerat venituri scutite de impozit pe venit.
Organele de control au constat, insa, urmatoarele: deoarece salariaţii au în fapt locul de muncă pe teritoriul Franţei, societatea avea obligaţia ca în conformitate cu prevederile Legii nr. 344/2006, armonizată cu Directiva Europeană 96/71/CE/16.12.1996 a Parlamentului European, respectiv ale Legii 16/2017, să asigure angajaţilor săi salariul minim orar stabilit în Franta. Totodată, având în vedere faptul că indemnizaţia plătită în euro nu este menită să acopere cheltuielile de transport şi cazare, care sunt suportate de angajator, în conformitate cu prevederile art. 3, alin.7) lit.c) din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European și Consiliului, indemnizaţiile de delegare sunt considerate parte integrantă a salariului minim.
Chiar dacă valoarea diurnelor primite de salariaţi nu depăşeşte limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru personalul din institutiile publice, organele de control au retinut că în speţă sumele primite de către salariaţii societatii X S.R.L. nu reprezintă diurne, ci fac parte din salariul minim garantat în Franţa.
Drept urmare, sumele primite cu titlu de diurnă de către salariaţii societatii X SRL pe perioada iulie 2015– septembrie 2017, nu beneficiază de scutirea menţionată la art. 55 alin. (4) lit. g) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv ale art. 76, alin. (2) lit. k) din Legea 227/2015, în vigoare de la 01.01.2016
În concluzie, sumele primite cu titlu de diurnă de către salariaţii societatii X SRL pe perioada iulie 2015 – septembrie 2017, au fost considerate drepturi de natură salarială cu toate obligaţiile care decurg din calcularea, evidenţierea şi virarea impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale aferente acestora.
Conform art. 76, alin. 2, lit. k din Codul Fiscal, regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi indemnizaţiilor şi oricaror alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit astfel:
(i) în ţară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţie, prin hotărâre a Guvernului pentru personalul autorităţilor şi instituţiilor publice;
(ii) străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;
In alta ordine de idei, diurna externa care se incadreaza in plafonul stabilit de lege nu este impozabila –angajatorul fiind avantajat din punct de vedere financiar.
Aceasta modalitate abordata de angajatorii romani ( completarea salariului minim cu diurna ) este foarte riscanta din punct de vedere fiscal avand in vedere ca in urma controalelor efectuate, organele fiscale au procedat la reincadrarea diurnei ( pentru care angajatorii nu platisera impozit catre stat) in venit salarial pentru care se plateste impozit. Organele fiscale au stabilit ca diurna face parte din salariul minim pe care angajatorii romani sunt obligati sa il plateasca salariatilor detasati transnational, ajungandu-se astfel la majorarea bazei impozabile.
Sumele suplimentare de plata aferente diurnei pentru care initial nu s-a platit impozit, stabilite in cadrul controalelor efectuate de organele fiscale, constau in:
Impozit pe veniturile din salarii si asimilate salariilor.
Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator
Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator
Contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi
Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator
Contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator
Contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi
Contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale
Contribuţia de asigurări de sănătate datorată de angajator
Contribuţia de asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi
Penalitati de intarziere pentru toate sumele suplimentare enumerate mai sus.
Incepand cu luna august 2020, prin modificarile aduse Legii 16/2017, a fost clarificat tratamentul fiscal aplicabil indemnizatiei de detasare – sens care este important reiteram componentele remuneratiei care se acorda unui salariat detasat in cadrul prestarii de servicii transnationale:
Conform art. 2, lit. h din Legea 17/2016 indemnizatia specifica detasarii transnationale se supune regimului fiscal prevazut la art. 76, alin. 2, lit. k din Legea 227/2015 privind Codul Fiscal.
Astfel, chiar daca este parte a remuneratiei obligatorii care se acorda salariatului, indemnizatia de detasare ( diurna ) este neimpozabila in limita plafonului stabilit de lege.
Cu toate acestea, chiar si in urma acestor clarificari legislative, riscul de reincadrare a diurnei in venit de natura salariala subzista in cazul angajatorilor care incearca sa acopere o parte a salariului minim pe care trebuie sa il acorde salariatilor detasati transnational prin plata diurnei ( considerand ca diurna face parte din salariul minim).
Este de retinut faptul ca diurna nu face parte din salariul minim, ci reprezinta unul din elementele constitutive ale remuneratiei care se acorda salariatului detasat transnational. Insa, diurna poate fi reincadrata din indemnizatie specifica detasarii transnationale in venit de natura salariala impozabil in cazul in care se incearca ocolirea dispozitiilor legale cu privire la suma minima reprezentand venituri de natura salariala prevazuta de legislatia statului membru gazda.
Bineinteles, in situatia in care detasarea salariatilor in cadrul prestarii de servicii transnationale devine mult prea costisitoare pentru angajator, acesta poate adopta masuri de organizare a business-ului astfel incat salariatii care presteaza activitatii in afara locului obisnuit de munca sa se supuna dispozitiilor art. 43 din Codul Muncii ( delegarea ).